Hướng dẫn mới về trích lập dự phòng:

Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư số 48/2019/TT-BTC ngày 08/08/2019 (“Thông tư 48”) thay thế Thông tư số 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009 (Thông tư 228) và các văn bản sửa đổi, bổ sung về hướng dẫn việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư, nợ phải thu khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ, công trình xây dựng tại doanh nghiệp.

Ban hành lần này, Thông tư 48 đã sửa đổi và làm rõ hơn những điểm còn vướng mắc của Thông tư 228. Theo đó, một số điểm mới đáng lưu ý như sau:

Về nguyên tắc chung trong trích lập dự phòng

Thông tư 48 nhấn mạnh đây là văn bản hướng dẫn trích lập dự phòng làm cơ sở xác định khoản chi phí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN theo quy định. Việc trích lập các khoản dự phòng cho mục đích lập và trình bày báo cáo tài chính của các tổ chức kinh tế thực hiện theo pháp luật về kế toán.

Thời điểm trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là thời điểm lập báo cáo tài chính năm thay vì là thời điểm cuối kỳ kế toán năm hoặc ngày cuối cùng của năm tài chính theo Thông tư 228.

Doanh nghiệp không trích lập dự phòng rủi ro cho các khoản đầu tư ra nước ngoài. Số dư dự phòng các khoản đầu tư ra nước ngoài mà doanh nghiệp đã trích lập đến trước thời điểm Thông tư này có hiệu lực thi hành được hoàn nhập, ghi giảm chi phí tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm 2019.

Về dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Đối tượng trích lập dự phòng bao gồm cả hàng mua đang đi đường, hàng gửi đi bán, hàng hóa kho bảo thuế nhưng không bao gồm sản phẩm dở dang, chi phí dịch vụ dở dang như hướng dẫn tại Thông tư 228 đáp ứng các điều kiện về trích lập dự phòng.

Khoản tổn thất thực tế của từng loại hàng tồn kho không thu hồi được là chênh lệch giữa giá trị ghi trên sổ kế toán trừ đi giá trị thu hồi từ người gây ra thiệt hại đền bù, từ cơ quan bảo hiểm bồi thường và từ bán thanh lý hàng tồn kho. Sau khi bù đắp bằng nguồn dự phòng giảm giá hàng tồn kho, phần chênh lệch được hạch toán vào giá vốn hàng bán của doanh nghiệp.

Quy định về “Trường hợp nguyên vật liệu có giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ nguyên vật liệu này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá nguyên vật liệu tồn kho đó” của Thông tư 228 bị bãi bỏ.

Về dự phòng tổn thất các khoản đầu tư

Thông tư 48 chỉ cho phép trích lập dự phòng đối với khoản đầu tư vào các loại chứng khoán do các tổ chức kinh tế trong nước phát hành và khoản đầu tư vào tổ chức kinh tế trong nước. Điều này không được đề cập trong Thông tư 228 trước đây.

Đối với các khoản đầu tư chứng khoán, Thông tư 48 đưa ra hướng dẫn chung để xác định giá chứng khoán thực tế trên thị trường dùng để so sánh với giá trị sổ sách, không phân biệt chứng khoán niêm yết trên sàn HNX hay sàn HOSE như Thông tư 228. Theo đó, giá chứng khoán thực tế trên thị trường được tính theo giá đóng cửa tại ngày gần nhất có giao dịch tính đến thời điểm lập báo cáo tài chính năm.

Đối với cổ phiếu đã đăng ký giao dịch trên thị trường Upcom thì giá chứng khoán thực tế trên thị trường được xác định là giá tham chiếu bình quân trong 30 ngày giao dịch liền kề gần nhất trước thời điểm lập báo cáo tài chính năm do Sở Giao dịch chứng khoán công bố.

Trường hợp chứng khoán/cổ phiếu không có giao dịch trong vòng 30 ngày trước ngày trích lập dự phòng, chứng khoán bị hủy niêm yết hoặc bị đình chỉ giao dịch hoặc bị ngừng giao dịch thì doanh nghiệp xác định mức trích dự phòng cho từng khoản đầu tư chứng khoán tương tự như khoản đầu tư khác.

Thông tư 45 còn bổ sung hướng dẫn xác định giá thị trường đối với trái phiếu chính phủ, trái phiếu chính quyền địa phương, trái phiếu chính phủ bảo lãnh và trái phiếu doanh nghiệp. Trường hợp không có giao dịch trong vòng 10 ngày tính đến thời điểm lập báo cáo tài chính năm thì doanh nghiệp không thực hiện trích lập dự phòng đối với khoản đầu tư này. Đây là hướng dẫn mới của Thông tư 48 so với Thông tư 228.

Đối với các khoản đầu tư khác, Thông tư 48 làm rõ hơn công thức xác định mức trích lập dự phòng so với Thông tư 228, theo đó:

So với công thức xác định tại Thông tư 228, công thức này rõ ràng hơn và tránh gây hiểu nhầm. Về bản chất, các chỉ tiêu được xác định không thay đổi so với Thông tư 228.

Thông tư 48 còn nêu rõ, căn cứ để xác định các chỉ tiêu là báo cáo tài chính riêng của tổ chức kinh tế nhận vốn góp lập cùng thời điểm lập báo cáo tài chính năm của doanh nghiệp góp vốn. Như vậy, quy định này có sự mâu thuẫn với Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014. Theo Chế độ kế toán doanh nghiệp, căn cứ để tính toán, trích lập dự phòng là báo cáo tài chính hợp nhất của đơn vị nhận vốn góp, không phải báo cáo tài chính riêng. Doanh nghiệp cần lưu ý điều này trong việc xác định chi phí dự phòng cho mục đích tính thuế.

Trường hợp tổ chức kinh tế nhận vốn góp không lập báo cáo tài chính cùng thời điểm thì doanh nghiệp không được thực hiện trích lập dự phòng đối với khoản đầu tư này; ngoại trừ các trường hợp sau, doanh nghiệp được thực hiện trích lập dự phòng căn cứ theo báo cáo tài chính quý gần nhất của tổ chức kinh tế nhận vốn góp:

+ Tổ chức kinh tế nhận vốn góp không lập báo cáo tài chính cùng thời điểm lập báo cáo tài chính năm của doanh nghiệp góp vốn do đã ngừng hoạt động và đang chờ xử lý (giải thể, phá sản).

+ Tổ chức kinh tế nhận vốn góp được phép lập báo cáo tài chính khác với thời điểm lập báo cáo tài chính năm của doanh nghiệp góp vốn và đã có thông báo cho cơ quan có thẩm quyền theo quy định của pháp luật về kế toán.

Quy định về trường hợp lỗ theo kế hoạch đã được xác định trong phương án kinh doanh trước khi đầu tư không được trích lập dự phòng của Thông tư 228 bị bãi bỏ.

Về dự phòng nợ phải thu khó đòi

Đối tượng lập dự phòng theo Thông tư 48 ngoài các khoản phải thu còn bao gồm cả các khoản doanh nghiệp đang cho vay và khoản trái phiếu chưa đăng ký giao dịch trên thị trường chứng khoán mà doanh nghiệp đang sở hữu đáp ứng điều kiện về trích lập dự phòng.

Về điều kiện trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi, Thông tư 48 thay đổi quy định về đối chiếu công nợ. Theo đó, trường hợp doanh nghiệp không có đối chiếu công nợ thì có thể thay bằng văn bản đề nghị đối chiếu xác nhận công nợ hoặc văn bản đòi nợ do doanh nghiệp đã gửi (có dấu bưu điện hoặc xác nhận của đơn vị chuyển phát). Đây là một quy định thông thoáng hơn cho doanh nghiệp, bởi trên thực tế, các trường hợp nợ phải thu khó đòi hầu hết doanh nghiệp không thể đối chiếu, xác nhận được công nợ.

Việc xác định thời hạn quá hạn thanh toán để trích lập dự phòng được tính theo thời hạn trả nợ gốc ban đầu theo hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ khác, không tính đến thời gian gia hạn trả nợ giữa các bên. Quy định này thống nhất với Chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành.

Mức trích lập dự phòng đối với các doanh nghiệp bình thường không có thay đổi so với Thông tư 228. Riêng doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ viễn thông và doanh nghiệp kinh doanh bán lẻ hàng hóa, khoản nợ phải thu cước dịch vụ viễn thông, công nghệ thông tin, truyền hình trả sau và khoản nợ phải thu do bán lẻ hàng hóa theo hình thức trả chậm/trả góp của các đối tượng nợ là cá nhân đã quá hạn thanh toán mức trích lập dự phòng như sau:

+ 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 6 tháng.

+ 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 6 tháng đến dưới 9 tháng.

+ 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 9 tháng đến dưới 12 tháng.

+ 100% giá trị đối với khoản nợ phải thu từ 12 tháng trở lên.

Đối với các khoản nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán bổ sung thêm trường hợp đối tượng nợ đang mắc bệnh hiểm nghèo (có xác nhận của bệnh viện) thì doanh nghiệp tự dự kiến mức tổn thất không thu hồi được (tối đa bằng giá trị khoản nợ đang theo dõi trên sổ kế toán) để trích lập dự phòng.

Khi trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi của một đối tượng nợ có phát sinh cả nợ phải thu và nợ phải trả, căn cứ biên bản đối chiếu công nợ giữa hai bên để doanh nghiệp trích lập dự phòng trên cơ sở số còn phải thu sau khi đã bù trừ khoản nợ phải trả của đối tượng này.

Mức trích lập dự phòng của từng khoản nợ quá hạn được tính theo tỷ lệ (%) của khoản nợ quá hạn phải trích lập theo thời hạn quy định nhân (x) với tổng nợ còn phải thu sau khi đã bù trừ khoản nợ phải trả.

Xử lý tài chính các khoản nợ phải thu không có khả năng thu hồi, Thông tư 48 bổ sung thêm các trường hợp sau:

– Khoản nợ phải thu đã được trích lập 100% dự phòng (đối với các doanh nghiệp bình thường) mà sau 03 năm tính từ thời điểm doanh nghiệp trích lập đủ 100% dự phòng mà vẫn chưa thu hồi được nợ.

– Khoản nợ phải thu đã được trích lập 100% dự phòng (đối với các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ viễn thông và doanh nghiệp kinh doanh bán lẻ hàng hóa) mà sau 01 năm tính từ thời điểm doanh nghiệp trích lập đủ 100% dự phòng mà vẫn chưa thu hồi được nợ.

Các khoản nợ phải thu không có khả năng thu hồi sau khi xử lý tài chính, doanh nghiệp phải theo dõi trong hệ thống quản trị của doanh nghiệp và trình bày trong thuyết minh báo cáo tài chính trong thời hạn tối thiểu là 10 năm kể từ ngày thực hiện xử lý và tiếp tục có các biện pháp để thu hồi nợ. Nếu thu hồi được nợ thì số tiền thu hồi sau khi trừ các chi phí có liên quan đến việc thu hồi nợ, doanh nghiệp hạch toán vào thu nhập.

Về dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ, công trình xây dựng

Ngoài sản phẩm, hàng hóa, công trình xây dựng, Thông tư 48 bổ sung thêm đối tượng lập dự phòng là dịch vụ do doanh nghiệp thực hiện đã bán, đã cung cấp hoặc đã bàn giao cho người mua còn trong thời hạn bảo hành và doanh nghiệp vẫn có nghĩa vụ phải tiếp tục sửa chữa, hoàn thiện, bảo hành theo hợp đồng hoặc cam kết với khách hàng.

Tổng mức trích lập dự phòng bảo hành của các sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ, công trình xây dựng theo cam kết với khách hàng nhưng tối đa không quá 05% tổng doanh thu tiêu thụ trong năm đối với các sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ và không quá 05% trên giá trị hợp đồng đối với các công trình xây dựng. Quy định này tương tự như Thông tư 228 trước đây.

Việc xử lý số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ, công trình xây dựng đã trích lập ở báo cáo năm trước đang ghi trên sổ kế toán, được hoàn nhập ghi giảm chi phí trong kỳ. Hết thời hạn bảo hành, nếu sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ, công trình xây dựng không phải bảo hành hoặc số dự phòng phải trả về bảo hành của sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ, công trình xây dựng lớn hơn chi phí thực tế phát sinh thì số dư còn lại được hoàn nhập vào thu nhập trong kỳ của doanh nghiệp.

Thông tư này có hiệu lực kể từ ngày 10 tháng 10 năm 2019 và áp dụng từ năm tài chính 2019.